Введение. В условиях нестабильной экономической ситуации, когда преступления против собственности получают все более широкое распространение, хозяйствующие субъекты осознают важность построения систем внутреннего контроля (СВК), эффективно противостоящих мошенничествам. В ряде сфер в силу специфики деятельности создание адекватной СВК затруднено. Одной из таких сфер является проведение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ (НИОКР). В результате специфики НИОКР отследить использование материалов иногда практически невозможно, что создаёт особенно благодатную почву для совершения актов мошенничества. Между тем, если убытки, причиняемые компаниям мошенничествами, в условиях нынешнего экономического кризиса могут стать критическими для бизнеса, то в сфере НИОКР они могут иметь разрушительные последствия вплоть до того, что могут даже затормозить инновационное развитие по стране в целом.
Понятие мошенничества с материалами. Понятие мошенничества приведено в Международных профессиональных стандартах внутреннего аудита (МПСВА). Согласно [1] под мошенничеством (Fraud) понимаются любые незаконные действия, характеризующиеся обманом, сокрытием или злоупотреблением доверием, и совершаемые физическими и юридическими лицами в целях личной или коммерческой наживы. Под приведенное определение мошенничества может подпасть большое количество статей УК РФ, например, статьи:158, 159, 160, 177, 199, 201, 204, и др. [2]. Исходя из поведенческого анализа, любая организация изначально подвержена мошенничеству из-за активов, на которые может кто-нибудь посягнуть независимо от того, чем эти активы являются. Хищения физических активов могут происходить в любом месте, где существуют такие активы, например, при выполнении НИОКР [3].
Научно-исследовательские и опытно-конструкторские разработки (англ. Research and Development, R&D) — совокупность работ, направленных на получение новых знаний и практическое применение при создании нового изделия или технологии. НИОКР включают в себя:
- Научно-исследовательские работы (НИР) — работы поискового, теоретического и экспериментального характера, то есть фундаментальные и прикладные исследования.
- Опытно-конструкторские работы (ОКР) и Технологические работы (ТР) — комплекс работ по разработке конструкторской и технологической документации на опытный образец, по изготовлению и испытаниям опытного образца изделия, выполняемых по техническому заданию [4].
При выполнении НИОКР сначала проводят фундаментальные исследования (теоретические и поисковые), затем ОКР и ТР. Прикладные исследования, опытные, экспериментальные работы могут выполняться на любом из этапов. Фундаментальные исследования выступают в качестве генератора идей. В ходе теоретических исследований создаются новые теории, новые понятия, совершаются открытия. В ходе поисковых исследований находят подтверждение теоретическим предположениям, либо опровергают их. Прикладные исследования направлены на изучение путей практического применения открытых ранее явлений и процессов. Целью прикладных исследований является уточнение неясных теоретических вопросов, решение технических задач, получение конкретных научных результатов, которые в дальнейшем будут использованы в ОКР.
ОКР представляет собой переход от лабораторных условий и экспериментального производства к промышленному производству с использованием полученных знаний и опыта в ходе проведения НИР. Вероятность получения желаемых результатов повышается от НИР к ОКР. Целью ОКР является создание или модернизация образцов новых материалов, продуктов или устройств, которые могут быть переданы после соответствующих испытаний в серийное производство или потребителю. Завершающей стадией НИОКР является освоение промышленного производства нового изделия [5].
НИОКР имеет ряд специфических особенностей. Разработки имеют уникальный характер, поэтому не существует расценок или других нормативных документов по определению стоимости НИОКР. Вследствие этого, результаты НИОКР не всегда могут оцениваться в стоимостной форме, а также всегда существует высокая вероятность превышения предполагаемых затрат на выполнение НИОКР, вероятность достижения ожидаемых результатов не в полном объеме или получения отрицательного результата [6]. Расходы на такие работы могут быть различными, однако практически всегда НИОКР требует привлечения материальных ресурсов. Согласно [7, ст. 262], материальные расходы, непосредственно связанные с выполнением НИОКР включают:
- расходы на приобретение сырья и материалов;
- расходы на приобретение лабораторного оборудования, инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, спецодежды и других средств защиты испытателей;
- расходы на приобретение топлива, воды, энергии, расходуемых на технологические цели, отопление зданий, а также расходы на производство, приобретение мощности, расходы на выработку, трансформацию и передачу энергии [8].
Материалы могут быть необходимы на любом этапе исследований, включая фундаментальные или теоретические исследования (различные канцелярские принадлежности (бумага), обеспечение наблюдения за особыми процессами и явлениями, затраты на организацию таких наблюдений, материалы на проведение эксперимента, и т.д.). Ещё больше различных материалов используется при проведении ОКР, когда может быть сконструирован новый промышленный образец – создан новый материал, агрегат, машина или оборудование, и так далее.
Проблемы контроля. Все процессы проведения исследований сопряжены с вовлечением в них различных материальных ресурсов. Мошенничество в сфере такого имущества, которое используется при проведении НИОКР, может иметь место на любом этапе этих работ. Против элементарного воровства товарно-материальных ценностей на складах, СВК применяет проверенные надежные методики борьбы. К ним относятся: специальное оборудование складских помещений, распределение функций, проведение регулярных инвентаризаций независимыми лицами, установление полной материальной ответственности и индивидуальной материальной ответственности, контроль за внутренними перемещениями материальных ценностей, установление норм затрат, и другое. Однако с НИОКР, имеющими ярко выраженные специфические особенности, дело обстоит иначе. Единичный, уникальный характер процессов не позволяет использовать стандартные приемы и процедуры контроля. Довольно трудно, иногда и невозможно предугадать, сколько материальных затрат потребуется на НИОКР. Это уже является предпосылкой к мошенничеству, как при выполнении НИОКР собственными силами, так и при привлечении сторонних организаций по договору. Вследствие этого, начало мошенничеству могут положить фундаментальные исследования. На этапах прикладных и опытных исследований запланированное мошенничество может быть реализовано.
Факторы мошенничества и проблемы СВК. Выделяют ряд факторов, создающих почву для мошенничества. К таким факторам можно отнести наличие расхождений по результатам инвентаризаций, ревизий. При этом зачастую отсутствует корректное разделение ответственности и полномочий (segregation of duties), нет ограничений доступа к активам, на складах компании хранятся дорогостоящие материалы, имеющие малый физический размер или жидкое/насыпное состояние. Кроме того, возможности для мошенничества возникают, когда доступ к жестким дискам рабочих станций не имеет должного ограничения, и имеют место некорректные контрольные процедуры в ИТ-инфраструктуре, в особенности касающиеся рабочих станций и серверов [3]. Неквалифицированный менеджмент порождает слабую СВК, что неизбежно влечёт за собой воровство. Приведённый перечень далеко не исчерпывающий, но и он даёт понять, что в организации есть проблемы, значит, это касается и выполнения НИОКР. Необходимо отметить, что имеют место косвенные признаки мошенничества персонала. К ним относятся несоответствие трат получаемой заработной плате, отсутствие отпуска в течение нескольких лет, отсутствие текучести кадров при заработной плате ниже рыночной [3].
Рассмотрим проблемы в СВК при проведении НИОКР, которые могут привести к мошенничеству с материалами. Во-первых, это слабая система мотивации, которая не нацелена на конкретные измеряемые проектные результаты. Во-вторых, это значительная роль сотрудников подразделений НИОКР при планировании работ. Тогда, как правило, не проводится мониторинг занятости рабочих групп НИОКР, не отслеживается ход каждого проекта, не проводится контроль результатов независимыми подразделениями. Данные факторы приводят к отсутствию чётких установок по ценам при планировании НИОКР, к необоснованности осуществляемых на НИОКР расходов материалов. В конечном итоге, это приводит к возможности манипулирования бюджетом НИОКР. Усугубляет ситуацию отсутствие «критической массы» людей (не менее трех человек), принимающих решения о сделках (помимо владельцев бизнеса), отсутствие специалиста по мониторингу уже существующей интеллектуальной собственности, полученной при проведении НИОКР. В подобной ситуации не исключается искажение отчётности [3].
Постановка СВК в процессе НИОКР. Снизить риск мошенничества позволяет правильная постановка СВК. Данная операция заключается не только в принятии мер по устранению мошенничества, но и в установлении грамотного управления как подразделением по выполнению НИОКР, так и всей организацией в целом. Рассмотрим постановку СВК для проведения НИОКР, которая учитывает необходимые особенности [3].
- Создание регламента. Он создаётся для конкретного бизнеса с учётом его особенностей, содержит состав документов, сопровождающих процессы НИОКР. Необходимо учитывать, что деятельность в области НИОКР должна содержать определенные элементы творческой свободы.
- Постановка целей. В НИОКР они имеют огромное значение. Цели должны быть конкретизированы, их должен определять лично владелец бизнес-процесса.
- Полученный продукт должен быть реализован. Необходимо отчитываться: что, конкретно, кому, на каких условиях, при каком качестве.
- Требования к людям. Как должен осуществляться подбор людей в подразделения НИОКР – вопрос дискуссионный. Ориентироваться нужно на результаты.
- Микроклимат в коллективе. Постановщик СВК должен оценить существующую ситуацию и подумать, если не все хорошо, как ее исправить. Универсальных подходов нет.
- Бюджет на НИОКР. Размер бюджета на НИОКР должен определять лично владелец бизнес-процесса.
- Оценка рисков. То есть выявление участков (областей, процессов), на которых могут возникать риски. Необходимо обратить внимание на выбор контрагентов при привлечении к выполнению НИОКР сторонних организаций [9].
- Измерение результата. Один из ключевых моментов при выполнении НИОКР.
- Повторение результата (внедрение). Если необходимо внедрить полученный результат в производство, то цель НИОКР не достигнута до тех пор, пока не получен продукт в требуемом количестве.
- Оформление интеллектуальной собственности. Как правило, для защиты интеллектуальной собственности достаточно одного патентного юриста даже для относительно крупной организации.
- Учёт. Традиционные искажения в учете НИОКР связаны, в первую очередь, с учетом затрат. Данный вопрос напрямую касается учёта использованных материалов. При этом есть определенная вариантность, связанная с капитализацией затрат на НИОКР. С одной стороны, капитализация затрат приводит к росту налогов. С другой стороны, если по результатам НИОКР возникнет интеллектуальная собственность либо актив, то можно его отразить в балансе по максимальной стоимости для роста инвестиционной привлекательности бизнеса. Выбор варианта учета зависит от целей.
- Автоматизация. НИОКР, безусловно, нуждается в информационных технологиях, но всё зависит от отрасли и особенностей бизнеса.
Заключение. Мошенничество в организациях неизбежное следствие слабости СВК. Особой остротой отличаются проблемы контроля в отношении материалов при проведении НИОКР. Специфические особенности НИОКР затрудняют предотвращение мошенничеств. Усиление СВК материалов при проведении НИОКР позволяет минимизировать риски мошенничества, но в то же время контроль не должен быть чрезмерным. В данном вопросе важно исходить из целесообразности и здравого смысла. Сложность управления НИОКР заключается в специфических особенностях, которые необходимо учитывать при постановке СВК. Чёткая постановка целей руководителем, ведение бюджета, обоснование расходов, документирование, контроль проводимых работ, при этом сохранение необходимой творческой свободы и здоровой атмосферы в коллективе позволят минимизировать хищение материалов при проведении НИОКР.