Сетевое издание

Международный студенческий научный вестник

ISSN 2409-529X

Подоходное налогообложение состоит из налога на доходы (налог на доходы физических лиц, подоходный налог, income tax), исчисляемый от зарплаты, а также обязательных взносов, которые платит работник уже с брутто-зарплаты (так называемые non-wage labor costs, т.е. те элементы налоговой системы, которые зависят от заработной платы). В сумме эти выплаты (подоходный и обязательные взносы) составляют налог на заработную плату (payroll tax).

В данной статье предполагается рассмотрение текущей (2016 г.) российской системы уплаты НДФЛ и удержания взносов, а также сопоставление её с французской. Сопоставление будет вестись на нормативной базе, обеспеченной Налоговым кодексом и Федеральным законом от 24.07.2009 № 212-ФЗ (утрачивает силу с 2017 г.) для России и распоряжениями французского Правительства о ставках по подходному налогу (impôt sur le revenu), а также взносам (côtisations sociales). Сопоставление будет вестись через расчёты, проведённые для одинаковых примеров налогоплательщиков под российские и под французские законы.

Главными различиями по НДФЛ и IR является характер шкалы – в России применяется плоская, а во Франции – прогрессивная (пятичленная) прогрессия, причём значительную роль играют понижающие семейные коэффициенты (quotient familial), которые способны существенно изменить размер налогооблагаемой базы. Таким образом, во Франции налог взимается не с человека, а с семьи. Применяется следующая формула:

,                                                 (1)

где R_i –доход для i-го порядка прогрессии, подлежащий налогообложению (в том случае, если значение дохода выше, чем верхний предел прогрессии) или же сама сумма подлежащего налогообложению дохода (если значение меньше верхнего предела прогрессии), R_i-1 – верхняя граница интервала предыдущего порядка прогрессии, P_i – ставка налогообложения для i-го порядка прогрессии, QF – семейный коэффициент. Значения прогрессивного дохода и ставки по каждому звену прогрессии меняются ежегодно (табл. 1).

Таблица 1. – Прогрессия налогообложения доходов физических лиц во Франции на 2017 г.

Источник: http://impotsurlerevenu.org/

Крайне важным является то, что по указанной ставке облагается только та часть среднедушевого дохода, которая соответствует только этому звену прогрессии, т.е. при среднедушевом доходе в 10000 евро по 14%-ой ставке будет облагаться только часть в (10000-9710) = 290 евро (налоговая база).

Семейный коэффициент учитывает весовые коэффициенты всех членов семьи и рассчитывается по следующим правилам:

-        Совершеннолетний человек без брака – 1;

-        Семья из двух супругов без детей – 2;

-        Первый и второй несовершеннолетние дети, живущие с обоими родителями, учитываются по коэффициенту 0,5 каждый;

-                   Третий и последующие несовершеннолетние дети, живущие с обоими родителями, учитываются по коэффициенту 1 каждый;

-                   Развод или смерть одного из родителей увеличивают коэффициент для ребёнка.

Принципиально то, что во Франции IR исчисляется и уплачивается работником самолично (возможна подача декларации от семьи). Считается, что это способствует повышению социальной ответственности и снижению налоговой отчётности. К тому же таким методом французское государство пытается способствовать демографическому росту, поскольку женатые уплачивают налога меньше, чем не состоящие в браке, а налогоплательщики с детьми – меньше, чем бездетные.

Социальные взносы уплачиваются между работодателем и работником в определённых пропорциях, представленных в таблице 2. Они привязаны к величине SMIC (минимальный размер оплаты труда во Франции), составляющий на 2016 г. 9,67 евро в час.

Таблица 2. – Разделение бремени между работником и работодателем по социальным выплатам

А) Выплаты работника

Б) Выплаты работодателя

Источник: Le Figaro, Economie-finance.info

Для того чтобы можно было сопоставить две системы, возьмём величину процента изъятия, под которой мы будем понимать отношение непосредственно вознаграждения работника (т.е. чистой зарплаты) к сумме зарплат и всех налогов и отчислений, которые полагается с неё уплатить (брутто-зарплаты). Для определённости предположим, что работник осуществляет трудовую деятельность по трудовому договору по найму (не ИП, не фрилансер, не самозанятый, не получает дополнительных доходов и компенсаций). Сначала рассчитаем примеры для России, затем их же – для Франции.

I.                   Холостой работник зарабатывает минимальную зарплату в России, детей нет, одна работа.

1)      Доход = 7500 * 12 = 90000 рублей.

2)      НДФЛ = 90000 * 13% = 11700 рублей.

3)      ФФОМС = 90000 * 5,1% = 4590 рублей.

4)      ФСС = 90000 * 2,9% = 2610 рублей.

5)      ПФР = 90000 * 22% = 19800 рублей.

6)      На руки рабочий получит: 90000 – 11700 = 78300 рублей.

7)      Сумма брутто-зарплаты: 78300 + 11700 + 19800 + 2610 + 4590 = 117000 рублей.

8)      Общая сумма изъятия: 117000 – 78300 = 38700 рублей.

9)      Общая ставка изъятия: (117000 – 78300)/117000 = 33%

Соответственно, всего изымается одна треть (33%) от первоначальной брутто-зарплаты.

II.                Пример, аналогичный вышеизложенному, налогоплательщик состоит в браке и имеет одного несовершеннолетнего ребёнка.

1)      Годовой доход – аналогично предыдущему примеру.

2)      Налоговая база по НДФЛ = 90000 – 1400*12 = 73200 рублей.

3)      НДФЛ = 73200 * 0,13 = 9516 рублей.

4)      Взносы в ПФР, ФФОМС, ФСС будут аналогичными предыдущему примеру.

5)      Общая сумма брутто-зарплаты аналогична предыдущему примеру.

6)      Выданная зарплата: 90000 – 9516 = 80484 рублей.

7)      Общая сумма изъятия: 117000 – 80484 = 36516 рублей.

8)      Общая ставка изъятия: 36516/117000 рублей = 31%.

Изымается 31% от изначальной брутто-зарплаты.

III.             Ситуация, аналогичная предыдущей, налогоплательщик не состоит в браке, несовершеннолетний ребёнок проживает с налогоплательщиком (алименты, получаемые налогоплательщиком на ребёнка, не формируют его зарплатный доход, поэтому в данных расчётах не учитываются).

1)      Годовой доход – аналогично примеру I.

2)      Налоговая база по НДФЛ: = 90000 – 1400*12*2 = 56400 рублей.

3)      НДФЛ к уплате: 56400*0,13 = 7332 рубля.

4)      Взносы во внебюджетные фонды, а также брутто-зарплата – аналогичны примеру I.

5)      Выданная зарплата: 90000 – 7332 = 82668 рублей.

6)      Общая сумма изъятия: 117000 – 82668 = 34332 рубля.

7)      Общая ставка изъятия: 34332/117000 = 29%.

Изымается 29% брутто-зарплаты.

IV.             Налогоплательщик получает годовой доход, аналогичный минимальной оплате труда во Франции (17600 евро в год брутто-дохода; в примере исчислен по российской налоговой системе), состоит в браке, имеется один несовершеннолетний ребёнок. Предположим, что курс евро следующий: 1 евро = 70 рублей.

1)      Месячная зарплата: 17600/12 = 1467 евро = 102690 рублей.

2)      Налоговые вычеты на ребёнка работник сможет получать только 3 месяца (по сумме нарастающего итога только в эти месяцы годовой доход не превысит ограничения в 350000 рублей). Отсюда налогооблагаемая база = 102690*12 – 1400*3 = 1232280 – 4200 = 1228080 рублей.

3)      НДФЛ к уплате = 1228080*0,13 = 159650,4 рубля.

4)      ФФОМС = 1232280 * 5,1% = 62846,28 рублей.

5)      Взносы в ФСС учитываются по регрессивной шкале. С учётом действующих норм получается следующий объём выплаты:

ФСС = 102690 * 2,9% * 6 = 17868,06 рублей.

6)      Взносы в ПФР также учитываются по регрессивной шкале. Соответственно, имеем:

ПФР = 102690 * 22% * 7 + 102690 * 10% * 5 = 158142,6 + 51345 = 209487,6 рублей.

7)      Общая сумма брутто-зарплаты = 1232280 + 62846,28 + 17868,06 + 209847,6 = 1522841,94 рублей.

8)      Общая сумма изъятий = 209487,6 + 17868,06 + 62846,28 + 159650,4 = 449852,34 рублей.

9)      Общая ставка изъятий = 449852,34/1525459,95 = 29%.

Таким образом, изымается 29% от полученного брутто-дохода.

V.                Рассмотрим отдельно ситуацию, когда работник получает сумму, которая была бы изначально достаточно высокой и для Франции. Допустим, месячный доход составляет 500000 рублей, детей нет, налогоплательщик холост.

1)      Годовой доход = 500000 * 12 = 6000000 рублей.

2)      НДФЛ к уплате = 6000000 * 13% = 780000 рублей.

3)      ФФОМС = 6000000 * 5,1% = 306000 рублей.

4)      ФСС = 500000 * 2,9% = 14500 рублей.

5)      ПФР = 500000 * 22% * 1 + 500000 * 10% * 11 = 110000 + 550000 = 660000 рублей.

6)      Общая сумма брутто-зарплаты = 6980500 рублей.

7)      Общая сумма изъятий = 1760500 рублей.

8)      Общая ставка изъятий = 1760500/6980500 = 25%.

Удерживается 25% от полученного брутто-дохода.

VI.             Налогоплательщик работает на двух работах. По первой работе зарплата – 25000 рублей в месяц, по второй – 30000 рублей в месяц, состоит в браке, есть несовершеннолетний ребёнок.

Стандартный налоговый вычет может быть определён только на одно место работы, поэтому необходимо подсчитать два варианта и выбрать тот, где выплата будет наименьшей.

Вычет на первой работе.

1)      Д1 = 25000 * 12 = 300000 рублей.

2)      Д2 = 30000 * 12 = 360000 рублей.

3)      НБ = 360000 + (300000 – 1400*12) = 360000 + 283200 = 643200 рублей.

4)      НДФЛ к уплате = 643200 * 0,13 = 83616 рублей.

Вычет на второй работе.

5)      Д1 и Д2 остаются прежними.

6)      НБ = (360000 – 1400*11) + 300000 = 344600 + 300000 = 644600 рублей.

7)      НДФЛ к уплате = 644600 * 0,13 = 83798 рублей.

Выгоднее оставить налоговые вычеты на первой работе.

Взносы во внебюджетные фонды будем учитывать по каждому источнику дохода отдельно.

8)      ФФОМС1 = 300000 * 5,1% = 15300 рублей.

9)      ФФОМС2 = 360000 * 5,1% = 18360 рублей.

10)  ФСС1 = 300000 * 2,9% = 8700 рублей.

11)  ФСС2 = 360000 * 2,9% = 10440 рублей.

12)  ПФР1 = 300000 * 22% = 66000 рублей.

13)  ПФР2 = 360000 * 22% = 79200 рублей.

14)  Общая сумма изъятий = ПФР1 + ПФР2 + ФСС1 + ФСС2 + ФФОМС1 + ФФОМС2 + НДФЛ к уплате = 281616 рублей.

15)  Общая сумма брутто-зарплаты = 858000 рублей.

16)  Общая ставка изъятий = 281616/858000 = 33%

Это означает, что изымается 33% от суммы полученного брутто-дохода.

VII.          Аналогичная ситуация, зарплаты – 60000 и 75000 рублей в месяц.

1)      Д1 = 60000 * 12 = 720000 рублей.

2)      Д2 = 75000 * 12 = 900000 рублей.

Вычеты на первой работе.

3)      НБ = (720000 – 1400*5) + 900000 = 713000 + 900000 = 1613000 рублей.

4)      НДФЛ к уплате = 1613000 * 0,13 = 209690 рублей.

Вычеты на второй работе.

5)      НБ = 720000 + (900000 – 1400*4) = 720000 + 894400 = 1614400 рублей.

6)      НДФЛ к уплате = 1614400 * 0,13 = 209872 рубля.

Вычеты выгоднее исчислять от первой работы.

7)      ФФОМС = (720000 + 900000) * 5,1% = 82620 рублей.

8)      ФСС1 = 60000 * 2,9% * 11 = 19140 рублей.

9)      ФСС2 = (75000 * 9) * 2,9% = 19575 рублей.

10)  ПФР1 = 720000 * 22% = 158400 рублей.

11)  ПФР2 = (75000 * 10) * 22% + (75000 * 2) * 10% = 165000 + 15000 = 180000 рублей.

12)  Сумма брутто-зарплаты = Д1 + Д2 + ФФОМС + ФСС1 + ФСС2 + ПФР1 + ПФР2 = 2079735 рублей.

13)  Сумма изъятий = 669425 рублей.

14)  Общая ставка изъятий = 669425/2079735 = 32%.

VIII.       Для сравнения возьмём вышеозначенный пример, но чтобы годовой доход (1620000 рублей) исчислялся по одной работе (на ней же – налоговый вычет).

1)      Д = 1620000 рублей.

2)      НБ = 1620000 – (1400*2) = 1620000 – 2800 = 1617200 рублей.

3)      НДФЛ к уплате = 1617200 * 0,13 = 210236 рублей.

4)      ФФОМС = 1620000 * 5,1% = 82620 рублей.

5)      ФСС = (135000 * 5) * 2,9% = 19575 рублей.

6)      ПФР = (135000 * 5) * 22% + (135000 * 7) * 10% = 148500 + 94500 = 243000 рублей.

7)      Общая сумма брутто-зарплаты = Д + ФФОМС + ФСС + ПФР = 1965195 рублей.

8)      Общая ставка изъятий = 555431/1965195 = 28%.

Рассчитаем эти же примеры, но с нормами французского законодательства.

I.                   Минимальная зарплата в России – 7500 рублей в месяц. В пересчёте в евро: 1285,71 евро в год. Налогообложению по IR не подлежит, так как ниже порога налогообложения. Весь взнос за социальное страхование удерживается работодателем, ставка изъятий 26,9%, объём брутто-зарплаты = 1285,71 * 26,9% + 1285,71 = 1631,57 евро.

II.                Аналогично примеру I.

III.             Аналогично примеру I.

IV.             Холостой налогоплательщик с годовым доходом, равным 12 * SMIC.

1)      Доход, получаемый на руки = 17600 евро в год.

2)      Удерживает работодатель на взносы = 17600 * 26,9% = 4734,4 евро/год.

3)      Суммарный брутто-доход за год = 17600 + 4734,4 = 22234,4 евро/год.

4)      Уплачивает работник на взносы по декларации = 17600 * 9,7% = 1707,2 евро/год.

5)      Налоговая база по IR = (17600 – 1707,2)/1 = 15892,8 евро.

6)      Удержание IR в соответствии с прогрессией = 9700 * 0% + (15892,8 – 9700) * 14% = 867 евро/год.

7)      Общая сумма удержаний = 867 + 1707,2 + 4734,4 = 7308,6 евро/год.

8)      Общая ставка удержаний = 7308,6/22234,4 = 33%.

Удерживается 33% брутто-дохода.

Рассмотрим, как изменятся суммы удержаний по налогам в зависимости от статуса налогоплательщика. Предположим, что эту же сумму (SMIC) зарабатывает бездетная супружеская пара (в любом соотношении, но так, что взносы в социальные фонды остаются в тех же пропорциях).

1)      Получаемый на руки доход, а также суммы взносов (удерживаемых как работником, так и работодателем) остаются одинаковыми.

2)      Налоговая база по IR = (17600 – 1707,2)/2 = 7946,4 евро.

3)      Налог к уплате = 7946,4 * 0% * 2 = 0 евро.

4)      Общая сумма удержаний = 6441,6 евро/год.

5)      Общая ставка удержаний = 6441,6/22234,4 = 29%.

Соответственно, наличие брака (или заключённого Пакта о солидарности PACS) приводит к тому, что суммы общей ставки налоговых удержаний снижаются с 33% до 29%, т.е. на 4 процентных пункта.

V.                500000 рублей с учётом соотношения 70 рублей = 1 евро представим как 7143 евро месячного дохода.

1)      Доход, получаемый на руки (до уплаты налога и части социальных взносов) = 7143*12 = 85716 евро/год.

2)      Удерживает работодатель на взносы = 85716 * 36,2% = 31029,19 евро/год.

3)      Суммарный брутто-доход за год = 85716 + 31029,19  = 116745,19 евро/год.

4)      Уплачивает на взносы работник по декларации = 85716 * 5,9% = 5057,24 евро/год.

5)      Налоговая база по IR = 85716 – 5057,24 = 80658,76 евро.

6)      Исчисление IR = 9700 * 0% + (26791 – 9700) * 14% + (71826 – 26791) * 30% + (80658,76 – 71826) * 41% = 0 + 2392,74 + 13510,5 + 3621,43 = 19525,67 евро.

7)      Общая сумма удержаний = 19525,67 + 5057,24 + 31029,19 = 55612,1 евро.

8)      Общая ставка удержаний = 55612,1/116745,19 = 48%.

Таким образом, ставка по общему удержанию зарплатных налогов и выплат увеличилась, составив 48%.

Рассмотрим этот же пример для случая, если налогоплательщик состоит в браке и имеет одного несовершеннолетнего ребёнка. Годовой доход семьи (заработок распределён между супругами в любой пропорции, но так, что взносы в социальные фонды остаются по той же ставке) составляет 85716 евро/год. Понижающий коэффициент в этом случае будет равен 2,5.

1)      Годовой доход – как в предыдущем примере.

2)      Сумма к уплате за социальное страхование – как в предыдущем примере.

3)      Налоговая база по IR = 80658,76/2,5 = 32263,5 евро/год.

4)      Исчисление IR = 9700 * 0% + (26791 – 9700) * 14% + (32263,5 – 26791) * 30% = 0 + 2392,74 + 1641,75 = 4034,49 евро/год.

5)      IR к уплате = 4034,49 * 2,5 = 10086,23 евро/год.

6)      Общая сумма изъятий = 10086,23 + 31029,19 + 5057,24 = 46172,66 евро/год.

7)      Общая ставка изъятий = 46172,66/116745,19 = 39,5%.

VI.             Соответственно, заработные платы данного работника будут составлять 357 и 429 евро. Также будем исходить из предпосылки, что супруг налогоплательщика не работает, т.е. эта сумма (786 евро в месяц) является их единственным источником дохода.

1)      Годовой брутто-доход = 786*12 = 9432 евро.

Налогообложению по IR не подлежит, так как ниже порога налогообложения. Весь взнос за социальное страхование удерживается работодателем, ставка изъятий 26,9%, объём брутто-зарплаты = 9432 * 26,9% + 1285,71 = 2537,21 евро.

VII.          Годовой доход в данном случае будет составлять величину в 23136 евро, но сумма взносов будет рассчитываться по каждой работе отдельно.

1)      Годовой брутто-доход = 1928 * 12 = 23136 евро/год.

2)      Обе зарплаты дают сумму ниже SMIC, соответственно, по каждой из них изымается только работодателем 26,9%.

Удержано работодателем по взносам = 23136 * 26,9% = 6223,58 евро/год.

3)      Налоговая база по IR = 23136/2,5 = 9254,4 евро/год.

4)      IR к уплате = 0 евро (ниже порогового значения).

5)      Общая сумма изъятий = 6223,58 евро/год.

6)      Общая ставка изъятий = 6223,58/23136 = 27%.

VIII.       Переведём сумму годового дохода в евро. Соответственно, месячный доход составит 857 и 1071 евро в месяц. Также предположим, что супруг налогоплательщика не работает. Понижающий коэффициент 2,5.

1)      Годовой брутто-доход = 1928 * 12 = 23136 евро/год.

2)      Удержано работодателем по взносам = 23136 * 29,2% = 6755,71 евро/год.

3)      Уплачено работником по декларации = 23136 * 11,3% = 2614,37 евро/год.

4)      Налоговая база по IR = (23136 – 2614,37)/2,5 = 8208,65 евро/год.

5)      IR к уплате = 0 евро (ниже порогового значения).

6)      Общая сумма изъятий = 6755,71 + 2614,37 = 9370,08 евро/год.

7)      Общая ставка изъятий = 9370,08/23136 = 40,5%.

Таким образом, можно отметить, что в России наибольшая суммарная нагрузка ложится на работника, который получает минимальные зарплаты (33% для холостого, 31% для налогоплательщика в браке с одним несовершеннолетним ребёнком, 29% изъятий для родителя-одиночки с несовершеннолетним ребёнком). Если же годовой доход налогоплательщика (в браке, с одним несовершеннолетним ребёнком) увеличивается до прожиточного минимума во Франции, то из его зарплаты удерживается уже не 31%, а 30%. Если же доход возрастает ещё более интенсивно, то (даже если у налогоплательщика нет детей) снижение процента удержания ещё более впечатляющее: от трети брутто-дохода (для зарплаты в 7500 рублей в месяц) до его четверти (для полумиллиона в месяц). Получается, что за счёт системы ставок по платежам во внебюджетные фонды зарплатное налогообложение в России получается не плоским, а латентно регрессивным (!). Регрессивность обеспечивается снижением ставки общих изъятий (которые на каждого работника выплачивает работодатель), а латентность – тем, что суммы взносов от работника оказываются скрыты. Тем не менее, простые расчёты показывают достаточно интересные результаты: так, в примере V зарплата почти в 5 раз выше, чем в примере IV, но взносы, уплачиваемые в фонд социального страхования, оказываются ниже (ср. значение 5) IV и 4) V) не просто в относительном, но и в абсолютном значении. Также отдельно отметим, что достаточно сложный механизм налоговых вычетов в России объективно в малой степени способен снизить коэффициент изъятия. Эти особенности свидетельствуют о необходимости пересмотреть имеющуюся систему.

В случае, когда у налогоплательщика имеется больше одной работы, налоговый механизм работает ещё более своеобразно, потому что часть труда налогоплательщика не зависит от его социального статуса и семейного состояния, что не совсем корректно, ибо даже если он работает на нескольких работах и содержит ребёнка, то это не значит, что объективно какая-то из работ должна иметь предпочтения в определении статуса. Даже несмотря на более высокую ставку изъятий в случае разных доходов по отношению к одной работе (в силу регрессии по выплатам во внебюджетные фонды), всё равно замечается тенденция к латентной регрессии (33% – 32%) для более высокооплачиваемых работников.

В отличие от НДФЛ, IR нечувствителен к количеству работ, но изменение распределения структуры уплаты взносов во внебюджетные фонды может привести к тому, что уменьшение или увеличение процентной ставки взносов повлияет на налоговую базу по IR, уменьшая или увеличивая интервал прогрессии. При этом за счёт дискретности сумма изъятий может разниться весьма сильно (см. примеры VII и VIII для Франции), что связано с достаточно резкими скачками ставок по IR и по социальным взносам. Аспект разницы в проценте изъятий при значениях среднедушевого дохода, близких к пороговым, способен значительно влиять на систему налогообложения, однако эта система остаётся более предпочтительной, чем сложные полиноминальные формулы.

Отдельно стоит отметить, что помимо нарушения аспекта социальной справедливости (от людей с меньшим доходом изымается больший процент) изменяется и сама функция налога. Получается, что НДФЛ не совсем корректно называть налогом на доход (если мы определим доход как экономическую выгоду, выраженную в денежном эквиваленте). Получается, что в данном случае НДФЛ является налогом, взимаемым с возмещения (компенсации) стоимости оплаты труда работника, т.е. не с экономической выгоды, не с превышения вознаграждения над оценёнными в денежном эквиваленте трудовыми затратами. Поэтому в данном аспекте называть вышеизложенный налог налогом на доход представляется не совсем объективным.

Вопрос о выплатах во внебюджетные фонды является одним из достаточно острых, поскольку, как было показано выше, именно они по большей части провоцируют регрессионный анализ системы. Существует предложение снизить взносы (которые с 2017 г. будут заменены единым социальным страховым сбором), одновременно повысив НДС. В таком случае получается ещё большая несправедливость – выплаты за трудоустроенных граждан в таком случае будет платить всё общество; т.е. от изначальной латентной регрессии (по причине удержаний НДФЛ и сборов налоговыми агентами) понятие субъекта налогообложения будет размываться (носителем налога станет всё общество). К прогрессиям по подоходному налогообложению (которые были в начале 2000-ых годов в РФ) правительство не желает переходить для того, чтобы не провоцировать рост теневого сектора. Мы можем, в свою очередь, отметить, что латентная регрессия (и уж тем более перенос налоговых выплат на общество в целом), по нашему мнению, будут в значительно большей степени соответствовать росту теневого сектора, чем подоходные прогрессии.