Аудиторская деятельность описана не только на уровне Российской Федерации, но и на международном уровне. Так, сущность аудита определена в Международном стандарте аудита 200[3], а также Федеральным законом об аудиторской деятельности № 307-ФЗ[5].
Толкование определения аудита закреплено во многих источниках – некоторые разновидности толкования существуют на законодательном уровне, в каких-либо нормативных документах - как национальных, так и международных, другие определены на доктринальном уровне. Тем не менее, аудит – «независимая проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности»[5]. Однако, следует отметить, что по мнению некоторых правоведов, данное определение, которое дано в Федеральном законе «Об аудиторской деятельности» не в полной мере соответствует предметному содержанию и сущности самой аудиторской деятельности. Чтобы полностью разобраться в теоретических основах аудита, необходимо сравнить с иными определениями аудита, которые толковались еще в ранее действующих нормативных актах.
Так, похожее определение аудита, которое закреплено в ныне действующем законе, содержалось в период с 2001 по 2008 гг. в Федеральном законе «Об аудиторской деятельности» № 119-ФЗ и толковалось как «предпринимательская деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей». В данном определении акцент был сделан на сущность аудиторской деятельности со стороны предпринимательства, основой которой являлось ведение дел, основанных на риске. Существовавшее еще ранее определение носит более развернутый характер и толкует аудит как «предпринимательскую деятельность аудиторов (аудиторских фирм) по осуществлению независимых вневедомственных проверок бухгалтерской (финансовой) отчетности, платежно-расчетной документации, налоговых деклараций и других финансовых обязательств и требований экономических субъектов, а также оказанию иных аудиторских услуг». Содержится данное определение в нормативно-правовом акте «Временные правила аудиторской деятельности», утвержденном указом Президента РФ от 22 декабря 1993 г. №2263. Таким образом, видно, что с течением времени наблюдалось сужение понятий. Предмет деятельности аудита приобретал все более узкую направленность, несмотря на то, что в самой аудиторской деятельности, как на законодательном уровне, так и на практическом, наблюдалось всестороннее развитие аудита – усовершенствование внешнего аудита, сегментного аудита и внутреннего. Тем самым, наблюдается неодинаковое направление в развитии аудита на законодательном уровне и на уровне правоприменительной практики.
Кроме того, существуют различные точки зрения на правовой институт аудита и на доктринальном уровне. Однозначного единого толкования аудита, его содержания и предмета не наблюдается, можно встретить различное от толкования на нормативном уровне описание аудиторской деятельности правоведами и экономистами.
Для начала обратимся к этимологии самого слова «аудит», чтобы посредством пошагового анализа сформировать доктринальное определение данного понятия.
Слово «аудит» берет истоки от латинского «audio», что при различном переводе означает «он слышит» или «слушащий»[13, C.114]. Сегодня аудит воспринимается зачастую не только, как проверка финансовой отчетности, что в истории, если описать простым языком, как раз и являлось неким подслушиванием бухгалтеров, но и как контроль на государственном уровне или же как внутренняя проверка.
В.И. Подольский разделяет аудит на две категории: аудит как наука и аудит как практика. В первом толковании он определяет аудит как систему знаний о способах независимого финансового контроля. Во втором же аудит – «одна из разновидности управленческой деятельности, которая включает в себя независимый финансовый контроль ведения бухгалтерского учета и оценку бухгалтерской отёчности»[10, C.243].
Однако, стоит отметить еще то, что в веке развитых технологий, которые затрагивают в том числе и сферу аудиторской деятельности, аудит так же воспринимается уже ни только, как независимая проверка достоверности финансовой отчетности, но и как совокупность информационных процедур, необходимых для проведения тех или иных аналитических процедур с целью формирования независимого аудиторского мнения о полноте и достоверности финансовой отчетности[11, C.19].
В большом бухгалтерском словаре дано довольно узкое определение понятия «аудит». «Аудит – это проверка финансовой деятельности компаний аудитором[7, C.201]».
Таким образом, на основе вышеизложенных подходов к определению понятия аудит, можно сформулировать собственное всесторонне определение на доктринальном уровне. Аудит – это один из видов управленческой деятельности, который включает в себя независимую проверку аудируемых лиц посредством как аналитических и информационных, так и практических процедур, в результате которых проводится оценка финансовой деятельности лиц и формируется мнение аудитора по достоверности и полноте их бухгалтерской отчетности.
Необходимо так же обозначить, что аудит и аудиторская деятельность – это не равнозначные понятия. Подмена одного определения другим может послужить неправильному пониманию сущности того или иного процесса. Именно поэтому, стоит обозначить, что представляет собой аудиторская деятельность. Согласно пп. 2 ст. 1 Федерального закона «Об аудиторской деятельности» аудиторская деятельность – «деятельность по проведению аудита и оказанию сопутствующих аудиту услуг, осуществляемая аудиторскими организациями, индивидуальными аудиторами»[5]. Как видно из самого определения, аудиторская деятельность гораздо шире, чем сам аудит, который как раз и является элементом аудиторской деятельности. Перечень аудиторский услуг, а также сопутствующих устанавливается федеральным органом исполнительной власти. Такими услугами, к примеру, могут являться налоговые консультации, непосредственно юридическая помощь в областях, связанных с аудиторской деятельностью, разработка инвестиционных проектов, обучение в областях, связанных с аудиторской деятельностью и т.д[4]. Интересен так же тот факт, что в законе аудиторская деятельность заменяется так же тождественным понятием «аудиторские услуги», отсюда можно провести аналогию к самому определению «аудит» и задать вопрос – аудит – это и есть услуга? Согласно Гражданскому кодексу Российской Федерации услуги – это совершение определенных действий или осуществление определенной деятельности - в нашем случае речь об аудиторской деятельности. Поэтому, можно прийти к мнению, что аудит – это все же часть услуг, приравненных по смыслу к аудиторской деятельности, но не сама услуга.
Тем самым, отметим следующее. Аудиторская деятельность – это некий комплекс, совокупность как аудиторских, так и тесно связанных с ними иных услуг, перечень которых устанавливается на законодательном уровне, осуществление данных услуг возможно только специальными субъектами, имеющими на это законодательно закрепленное право.
Нормативно-правовое регулирование аудиторской деятельности
Как уже отмечалось выше, аудиторская деятельность на современном этапе претерпевает активное развитие. На ряду с изменениями в рамках самой аудиторской деятельности, наблюдается так же и совершенствование нормативно-правовой основы, изменению подлежат не только внесение новых поправок ввиду усовершенствования данного вида деятельности, но и устранение раннее существовавших неточностей, меняется подход к пониманию законодательства. Именно поэтому очень важную роль играет понимание в развитии нормотворческой деятельности, ее градация на пути к усовершенствованию.
Понимание аудита в той степени, которое существует на современном этапе – это заслуга законодательной деятельности Англии, в результате которой в 1862 году был принят Закон «Об обязательном аудите». Принятию данного закона, что в последствии даст толчок к развитию аудиторского правопонимания на территории нашего государства, послужили различные преобразования в экономической сфере, активизация акционерных обществ. В Российской Федерации независимые аудиторские организации появились спустя больше века после активного развития аудиторской деятельности в Европе – в конце 80-х гг. прошлого столетия. На законодательном уровне существовали пробелы вплоть до 1993 года, пока не был издан Указ Президента №2263 «Об аудиторской деятельности». Естественно, такое позднее появление нормативной базы в области аудита является причиной несовершенного и зачастую противоречивого законодательства в современной России. После принятия вышеназванного указа, вместе с которым устанавливались временные правила аудиторской деятельности, нормотворчество прошло еще два этапа – принятие Федерального закона №119-ФЗ «Об аудиторской деятельности» от 7.08.2001 г. и последующее принятие ныне действующего Федерального закона №307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» от 30.12.2008 г.
Рассмотрим основные тенденции в развитии нашего законодательства.
В первых двух источниках, утративших силу, понятия аудит и аудиторская деятельность носили равнозначный характер. Как уже было выяснено, в современном понимании аудит является неотъемлемой частью аудиторской деятельности, но никак не отождествляется с ней. Это две различные, но тесно связанные друг с другом правовые категории.
Кроме того, как отмечалось, произошло и изменение понимания самого законодательства, регулирующего сферу аудита и аудиторской деятельности. Во Временных правилах №2263 вовсе отсутствовала нормативно-правовая база, которая непосредственно регулирует данную сферу. В Федеральном законе, являющемся преемником предыдущего нормативного акта, аудиторскую деятельность регулировали Федеральный Закон №119-ФЗ, иные федеральные законы, регулирующие тесно связанные с аудиторской деятельностью правовые отношения, указы Президента Российской Федерации, постановления Правительства Российской Федерации. В соответствии же со ст. 2 ныне действующего Федерального закона «Об аудиторской деятельности» от 30.12.2008 г. «аудиторская деятельность осуществляется в соответствии с настоящим Федеральным законом, другими федеральными законами и иными нормативными правовыми актами, которые регулируют отношения, возникающие при осуществлении аудиторской деятельности»[4].
Рассмотрим так же доктринальный подход к системе нормативно-правовых актов. Следует отметить, что в литературе по аудиту нормативно-правовая система актов, регулирующих аудиторскую деятельность, носит многоуровневый характер. Подольский В. И. и Савин А.А. в свою очередь выделяют четыре уровня, которые регулируют аудиторскую деятельность. Первый уровень включает в себе Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» №307-ФЗ «Об аудиторской деятельности», на втором уровне расположены стандарты аудиторской деятельности на федеральном уровне, а а также законодательные и подзаконные нормативные акты, на третьем уровне находятся внутренние правила организаций, осуществляющих аудиторскую деятельность, а также документы министерств и федеральных служб, косвенно или прямо осуществляющих аудиторскую деятельность, и замыкает четвертый уровень с внутренними регламентами.
Однако это не означает, что действительно существует лишь четыре уровня нормативно-правовой системы в аудиторской деятельности. Некоторые авторы выделяют и пять[12, C.234], и шесть[9, C.115] уровней, подтверждая свое видение определенными доводами.
Именно поэтому из-за противоречивых подходов, возникает диссонанс в самом понимании системы нормативного правового регулирования аудиторской деятельности, что в свою очередь проявляется в отсутствии самого определения понятия «система нормативного правового регулирования аудиторской деятельности». Однако, как и в отношении других пробелов в области правоведения как на законодательном уровне, так и на доктринальном, некоторые авторы также пытаются решить и урегулировать этот вопрос. Так, М.А. Городилов в своей работе предложил следующим образом трактовать понятие «система нормативного правового регулирования аудиторской деятельности» - это есть «комплект функций, осуществляемых государственными органами власти, а также негосударственными профессиональными и общественными объединениями, по принятию в пределах своей компетенции нормативных правовых и иных актов по вопросам, связанным с взаимоотношениями субъектов по поводу оказания аудиторских и сопутствующих аудиту услуг»[8, C.312]. Однако, несмотря на то, что в определении указано на нормативно-правовой характер деятельности указанных субъектов, в нем отсутствует указание на взаимосвязь между нормативно-правовыми актами, их иерархичность и соподчиненность, что в любой системе является неотъемлемой частью, способствующей объединению всех системных элементов. Именно поэтому можно предложить следующую трактовку данному понятию, чтобы отразить всю его полноту: система нормативного правового регулирования аудиторской деятельности – это совокупность взаимосвязанных между собой нормативно-правовых актов, имеющих строго иерархичный характер, которые принимаются компетентными органами государственной власти, а также иными субъектами права, имеющими закрепленные на законодательном уровне такие полномочия, при этом такие нормативно-правовые акты не должны противоречить Конституции Российской Федерации и иметь в своем составе нормы, косвенно или прямо регулирующие аудиторскую деятельность.
Однако, вместе с рассмотрением системы нормативно-правовых актов, регулирующих аудиторскую деятельность, нужно всесторонне рассмотреть и систему нормативного правового регулирования Российской Федерации, так как первое является составной частью второго.
В Конституции Российской Федерации нет прямого указания относительно того, в чьем ведении находится регулирование аудиторской деятельности – в ведении Российской Федерации или в совместном ведении Российской Федерации и субъектов Российской Федерации. Однако, если детально проанализировать ст. 71 Конституции Российской Федерации[1], то регулирование аудиторской деятельности относиться к пп. ж ст. 71 – установление правовых основ единого рынка. Тем самым, регулирования аудиторской деятельности, которая как раз является частью финансового сектора страны, относится к ведению Российской Федерации, и рассмотрение системы нормативно-правового регулирования Российской Федерации будет целесообразным именно на федеративном уровне.
На первом уровне находится Конституция Российской Федерации, которая обладает наивысшей юридической силой. Это означает, что никакой иной нормативно-правовой акт не может противоречить нормам Конституции. Если же те или иные нормы по своему содержанию расходятся с нормами Конституции, то будут применяться именно положения главного закона. Что же касается аудиторской деятельности, то нормы, относящиеся к данному правовому институту, также нашли отражения в Конституции, особенно те нормы, которые касаются трудового регулирования. Согласно п.2 ст. 7 «в Российской Федерации охраняется труд и здоровье людей, устанавливается гарантированный минимальный размер оплаты труда…[1]» Свобода труда же гарантируется ст. 37 Конституции Российской Федерации. Аудит в области социально-трудовых отношений – это совокупность приемов и способов по независимой проверке деятельности организации по регулированию социально-трудовых отношений. Задачей аудитора является не только проверка соответствия того или иного процесса в организации трудовому законодательству, но и проверка соблюдения основных принципов в области труда, которые гарантируются Конституцией Российской Федерации. Но помимо проверки данным принципам, аудиторские организации и сами обязаны соблюдать нормы, определяющие трудовые отношения между работником и работодателем в аудиторской организации.
Аудиторская деятельность – это один из видов предпринимательской деятельности. Поэтому очень важной нормой, содержащейся в Конституции Российской Федерации, будет ст. 34, устанавливающая «право на свободное использование своих способностей и имущества для предпринимательской деятельности и иной не запрещённой законом экономической деятельности»[1].
Несмотря на то, что аудиторская организация сама имеет право заниматься налоговым аудитом, то есть производить независимые проверки финансовой документации на соблюдение налогового законодательства, она же и имеет собственную обязанность по уплате установленных налогов и соборов, содержащуюся в ст. 57 Конституции Российской Федерации.
На втором уровне нормативно-правовой системы Российской Федерации находятся ратифицированные международные договоры. Однако, следует отметить, что Конституцией Российской Федерации, которая в свою очередь имеет наивысшую юридическую силу, устанавливается примат международного право над национальным, так как «если международным договором Российской Федерации установлены иные правила, чем предусмотренные законом, то применяются правила международного договора»[1].
Что же касается аудита, то немаловажным фактом будет то, что с 1 января 2017 года на территории нашего государства были введены приказом Минфина № 220н международные стандарты аудита, что являлось существенным шагом на пути к развитию аудиторской деятельности на территории Российской Федерации. Такой шаг был сделан с целью увеличения трудоемкости проведения аудита на 30-40%.
Так же ко второму уровню системы нормативно-правовых актов Российской Федерации в области аудита, следует отнести Конвенцию ООН против коррупции[2]. Согласно этому документу каждое государство с целью предупреждения коррупционных действий принимает всевозможные меры для установления прозрачности и ясности в отчетности, а также для усиления стандартов аудита.
К третьему уровню системы будут относиться федеральные конституционные законы. Федеральные конституционные законы отличаются от федеральных законов, которые будут в свою очередь располагаться на следующем уровне системы, тем, что они принимаются по вопросам, входящих в нормативно-правовую базу Конституции Российской Федерации, а также имеют большую юридическую силу.
Что касается аудиторской деятельности, то как нормы Конституции Российской Федерации, так и нормы федеральных конституционных законов являются косвенными в данном правовом институте. Тем не менее, можно выделить следующие федеральные конституционные законы: «О Правительстве Российской Федерации» от 17.12.1997 г. №2-ФКЗ, который определяет полномочия Правительства Российской Федерации в том числе в области финансовой политики; «Об Арбитражных судах в Российской Федерации» от 28.04.1995 №1-ФКЗ[1], который определяет порядок разрешения споров между субъектами предпринимательства в экономической сфере.
Для четвертого уровня системы нормативно-правового регулирования характерно существование большого количества федеральных законов, которые подразделяются на кодексы и непосредственно сами федеральные законы, обладающие равной юридической силой.
Основным федеральным законом, регулирующим аудиторскую деятельность, является упомянутый раннее федеральный закон «Об аудиторской деятельности»[5], который не только определяет трактовку ряда понятий, но и права и обязанности субъектов аудиторской деятельности, описывает принципы и основы деятельности аудиторов и иные вопросы данного правового института.
Так как аудиторская деятельность неразрывно связана с деятельностью бухгалтерского учета, то очень важную роль играет также федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011 №402-ФЗ[6]. В эту же группу входят и кодексы Российской Федерации такие как, Гражданский Кодекс Российской Федерации, регулирующий вопросы, связанные с деятельностью юридических лиц, а также вопросы обязательственного характера, Налоговый Кодекс Российской Федерации, определяющий порядок и способы взимания налогов и сборов, а также способствующий проведению налогового аудита. Уголовный кодекс включает в себя нормы, связанные с ответственностью аудитора за использование своих полномочий в целях извлечения выгоды и вопреки своих прямых обязанностей, а также за разглашение сведений, составляющих коммерческую или банковскую тайну.
Пятый уровень начинают подзаконные актов, которые принимаются на основе и во исполнение законов и носят общеобязательный характер. К такой разновидности подзаконных актов, находящихся на пятом уровне, относятся указы и распоряжения Президента Российской Федерации. В регулировании аудиторской деятельности особую роль играет, например, такой указ, как Указ Президента РФ от 30.11. 1995 №1203 «Об утверждении Перечня сведений, отнесенных к государственной тайне», роль которого сводится также и к регулированию вопросов аудиторской тайны
На шестом уровне располагаются постановления и распоряжения Правительства Российской Федерации. В косвенном регулировании аудиторской деятельности особую роль играют постановления Правительства Российской Федерации «О Министерстве финансов Российской Федерации» от 30.06.2004 №329, «О Федеральной службе финансово-бюджетного надзора» от 04.02.2014 №77. При этом такие нормативно-правовые акты также имеют обязательный юридический характер и не могут противоречить законам, имеющих большую силу.
Далее на седьмом уровне будут располагаться приказы министерств, в нашем случае это приказы Министерства финансов, например, «О создании совета по аудиторской деятельности и его рабочего органа» от 29.09.2009 №14бн. Восьмой уровень будет включать в себя нормативно-правовые акты саморегулируемых организаций, а именно саморегулируемых организаций аудиторов. И замыкают иерархию системы нормативного регулированию нормативно-правовые акты аудиторский организаций и индивидуальных аудиторов.
Таким образом, была определена модель системы нормативно-правового регулирования аудиторской деятельности. Стоит отметить, что какой бы ни была совершенна та или иная модель, включающая в себя иерархичность и взаимозависимость нормативно-правовых актов, полностью искоренить противоречия между теми или иными нормами она не может. Именно поэтому необходимо также помнить и о коллизионном праве.
Можно выделить следующие основные коллизионные принципы:
- В случае противоречия норм в актах, обладающих разной юридической силой, применяются нормы тех нормативно-правовых актов, которые обладают наибольшей юридической силой;
- В случае противоречия норм в актах, обладающих равной юридической силой, применяются нормы тех нормативно-правовых актов, которые были приняты позднее;
- В случае противоречия норм в актах одной юридической силы, применяются нормы специального характера по отношению к общим.
Тем самым, законодательное регулирование аудиторской деятельности носит весьма противоречивый характер. С одной стороны, в системе нормативно-правового регулирования имеются правовые акты, нормы которых косвенно или прямо регулируют аудиторскую деятельность. С другой стороны, законодательство в области аудита несовершенно и мало развито. Тем не менее, законодательство Российской Федерации пошагово «поворачивает» национальную систему на путь к международному регулированию, что в свою очередь является положительной динамикой развития нормативного базиса в аудиторской деятельности.
[1] Федеральный конституционный закон от 28.04.1995 № 1-ФКЗ (ред. от 29.07.2018) «Об арбитражных судах в Российской Федерации» // «Собрание законодательства РФ», 01.05.1995, № 18, ст. 1589,