Необходимость правильного формирования экономическими субъектами налоговых обязательств перед бюджетом обусловила широкое распространение на рынке аудиторских услуг налогового аудита, представляющего собой выполнение аудиторской организацией специального аудиторского задания по рассмотрению бухгалтерских и налоговых отчетов экономического субъекта с целью выражения мнения о степени их достоверности и соответствия нормам действующего законодательства. Вопрос проверки правильности исчисления и уплаты налога от доходов физических лиц является одним из наиболее актуальных для руководства и собственников организации.

Целью аудита расчетов с бюджетом по налогу на доходы физических лиц является выражение мнения аудитора о достовернос­ти сальдо по счету 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на до­ходы физических лиц» в финансовой (бух­галтерской) отчетности, проверку законнос­ти процедур по НДФЛ.

При проведении аудита НДФЛ следует:

• провести анализ порядка ведения ана­литического и синтетического учета расчетов по налогу;
• оценить правильность формирования налоговой базы согласно стандартам действующего законодательства:
• выявить правильность определения сумм, неподлежащих налогообложению по НДФЛ;
• оценить выплаты, которые были неправомерно исключены;
• оценить в налоговой и бухгалтерской отчетности отражение налоговых обязательств перед бюджетом;
• проанализировать оценку своевременности и полноты уплаты в бюджет налога.

Процесс осуществления проверки правильности исчисления налога на доходы физических лиц включает анализ таких документов, как:

• главная книга или оборотно-сальдовая ведомость;
• регистры бухгалтерского учета по счетам 70, 68 субсчет «Расчеты по налогу на доходы физических лиц»;
• реестры по НДФЛ;
• ведомости по начислению заработной платы;
• трудовые договора;
• штатное расписание;
• кадровые приказы;
• приказы по определенным видам удержаний и начислений;
• коллективный договор или положение о премировании;
• налоговые карточки;
• прочие документы, которые подтверждают применение нало­говых вычетов.

При аудите расчетов с бюджетом по налогу на доходы физических лиц используются такие нормативные документы, как:

1. Гражданский кодекс РФ.
2. Налоговый кодекс РФ (гл. 23 «Налог на доходы физических лиц», ч. II).
3. Закон РФ от 06 декабря 2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском уче­те» (с дополнениями и изменениями). 

Базовыми источниками информации при осуществлении аудита НДФЛ являются те документы, на­личие которых отмечается в рабочем документе проверяющего (таблица 1) [7, с. 147-148].

Таблица 1 – Источники информации для аудита расчетов по НДФЛ

Проверка правильности исчисления НДФЛ осуществляется в 3 этапа.

1 этап - ознакомительный. Проверяющим рассматриваются следующие факторы: существующие объекты налогообложения; соот­ветствие применяемого предприятием порядка налогообложения нормам работающего законодательства; уровень потенциальных налоговых нарушений и обязательств. В процессе этого этапа ведется определение ключевых фак­торов, которые влияют на налоговые показатели; анализ правовых актов, которые регулируют социально-трудовые отношения; анализ документооборота и изучение функций (полномо­чий) служб, которые ответственны за исчисление и уплату налогов.

2 этап - основной. Этот этап предполагает проведение углубленной про­верки участков, на которых выявлены ошибки (недостатки): правильности определения налогооблагаемой базы по НДФЛ по видам доходов: доходов, которые получены от источников в России и за ее пределами. Также на данном этапе проводится проверка доходов, которые получены в натуральной форме; проверка доходов, которые получены в виде материальной выгоды; аудит присутствия докумен­тов, которые подтверждают право применения налоговых вычетов, в том числе стандартных, имущественных и профессиональных. Ведется аудит правильности определения налоговой базы с учетом налоговых вычетов; правильности определения доходов, которые не подлежат налогообложению; правильности применения налоговых ставок; аудит налоговой отчетности; проверка расчета налоговых последствий для предприятия в случаях некорректного применения правил налогового законодательства; проверка представления и разработки рекомендаций по совершенствованию системы внутреннего контроля правильности исчисления налога.

3 этап – заключительный. Данный этап предусматривает следующие операции:

• процедура анализа осуществления программы аудита;
• классификацию выявленных нарушений и ошибок;
• обобщение итогов аудита;
• оформление результатов налоговой проверки по НДФЛ. Все операции ведутся с использованием определенных тестов, которые утверждены внутрифирменными стандартами ауди­торской компании. 

При выявлении недочетов в корреспонденции счетов по уче­ту расчетов с бюджетом по НДФЛ, проверяющий может составить следующую таблицу [5, с. 154].

Таблица 2 - Проверка правильности корреспонденции счетов по счету 68

Проверяющий сопоставляет данные расчетно-платежных ведомо­стей с аналитическими данными по учету расчетов с бюджетом по НДФЛ, удержанному с работников предприятия. В случае выплаты дивидендов аудитор выявляет правильность удержания налога на доходы. В итоге проверяющий дает оценку полноты и правильности заполнения налоговых карточек по учету доходов и НДФЛ

Рассмотрим более подробно порядок процедуры аудита расчетов с бюджетом по налогам на доходы физических лиц по ключевым элементам.

1. Аудит субъектов налогообложения. Налогоплательщиками налога на НДФЛ призна­ются физические лица, которые являются налоговыми резидентами РФ, а также физические лица, которые получают доходы от источников в РФ, которые не являются налоговы­ми резидентами РФ.

2. Аудит объектов налогообложения. Объектом налогообложения признается доход, который получен на­логоплательщиками:

a) от источников в РФ и (или) от источников за ее пределами, — для физических лиц, которые явля­ются налоговыми резидентами РФ;

b) от источников в РФ, — для физических лиц, которые не являются налоговыми резидентами РФ.При аудите определения налоговой базы следует помнить, что доход может быть получен такими способами, как:

3. Аудит налоговой базы. При аудите этого элемента следует руководствоваться в основную очередь ст. 210 «Налоговая база» НК РФ, а также ст. 208, 211-215.

При аудите определения налоговой базы следует помнить, что доход может быть получен такими способами, как:

• наличными деньгами — через кассу предприятия;
• безналичным способом — при перечислении на личные счета граж­дан;
• в натуральном виде — ТМЦ или в форме выполненных для граждан работ (оказанных для них услуг), а также в форме социальных и ма­териальных благ, которые оказываются гражданам организацией, и в форме разницы между рыночными ценами и цена­ми реализации товаров (работ, услуг);
• в форме материальной выгоды — по банковским вкладам или до­говорам страхования, а также по заемным средствам, которые выданы гражданам.

4. Аудит налогового периода. При проведении проверки следует учитывать, что в соответ­ствии со ст. 216 «Налоговый период» НК РФ налоговым периодом является календарный год.

5. Аудит налоговых вычетов. При аудите удержаний по НДФЛ аудитор обязан убедиться в правильности предоставления работающим соответствующего налогового вычета. Главное внимание проверяющий обязан уделить стандартным налоговым вычетам, так как они касаются основной части налогоплательщиков. Стандартные налого­вые вычеты предоставляются в размере 3000, 500, 1400, 3000, 6000 и 12000 руб. за каждый месяц налогового периода определенным категориям граждан, указанным в ст. 218 НК РФ.

6. Проверка налоговых ставок НДФЛ исчисляется по различным ставкам, поэтому проверяющему следует проверить правильность применения соответствующих ставок для взимания налога.

1. Налоговая ставка устанавливается в размере 13%, если другое не предусмотрено ст. 224 НК РФ.
2. Налоговая ставка устанавливается в размере 35% в отношении таких доходов, как:

• стоимость любых призов и выигрышей, получаемых в проводи­мых играх, конкурсах и прочих мероприятиях в целях рекламы товаров (работ и услуг), в части превышения размеров, указан­ных в п. 28 ст. 217 НК РФ;
• процентные доходы по вкладам в банках, налоговая база по которым определяется в соответствии со ст. 214.2 НК РФ и которые находятся на территории Российской Федерации
• суммы экономии на процентах, которые превышают размеры утвержденные п. 2 ст. 212 НК РФ, при получении налогоплательщиками кредитных (заемных) средств;
• доходы, выраженные в виде платы за использование денежных средств членов кредитного потребительского кооператива (пайщиков), а также проценты за использованные сельскохозяйственным кредитным потребительским кооперативом средства, которые привлекаются в форме займов от ассоциированных членов сельскохозяйственного кредитного потребительского кооператива или членов сельскохозяйственного кредитного потребительского кооператива. Налоговая база определяется в соответствии со ст. 214.2.1 НК РФ

7. Проверка порядка исчисления налога и сроков уплаты. Сумма налога при определении налоговой базы выплачивается как соответствующая налоговой ставке, которая установлена ст. 224 НК РФ.

Итоговая сумма налога являет собой сумму, которая получается в результате сложения сумм налога, исчисленных в соответствии с п. 1 ст. 225 НК РФ.

Общая сумма налога выявляется по итогам налогового периода применительно ко всем доходам налогоплательщика, дата получения которых относится к соответствующему налоговому периоду.

Сумма налога исчисляется в полных рублях. Сумма налога меньше 50 копеек отбрасывается, а 50 копеек и больше округляются до полно­го рубля.

В соответствии с существующим законодательством предприятия обязаны ежегодно не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, представлять в налоговый орган по месту своей регистрации данных о доходах физических лиц и суммах, которые начислены и удержаны по форме, утвержденной ФНС РФ.

Например, программа аудита может быть представлена следующим образом (таблица 3).

Таблица 3 - Программа аудита расчетов по НДФЛ

В ходе аудиторской проверки расчетов с бюджетом по налогу на НДФЛ могут быть выявлены следующие типовые нарушения:

• основанием для начисления заработной платы являются приказы о зачислении, увольнении и табель учета рабочего времени, подписанные руководителем учреждения; в приказах по личному составу отсутствуют подписи ознакомленного лица;
• трудовые договора принимаются к учету без подписанных актов выполненных работ;
• начисление и выплата премий проводится по списку без приказа руководителя; документы, послужившие основанием для начисления заработной платы, не гасятся штампом «Получено» или «Оплачено» с указанием даты;
• при уходе в отпуск или увольнении не проводится расчет в записке-расчете о предоставлении отпуска (увольнении) и расчетные ведомости не подписываются исполнителем и главным бухгалтером;
• больничные листки не нумеруются в хронологическом порядке с начала года;
• не заполнена справка о заработной плате и сумма причитающегося пособия, лист подписи исполнителя;
• не указывается номер расчетно-платежной ведомости, в которую больничный лист включен для начисления;
• не ведется аналитический учет расчетов по исполнительным листам по каждому получателю с указанием фамилии, номера, даты и срока действия исполнительного лица, суммы удержаний на налоговой карточке.

Все эти нарушения приводят к неточному определению налогооблагаемой базы для расчета НДФЛ и нарушению действующего законодательства.