Современное ведение бизнеса не позволяет замыкаться в рамках национальных государственных стандартов. Такая тенденция продиктована требованиями экономического развития общества для того, чтобы пользователи финансовой отчетности из различных государств «разговаривали на одном языке». Такую возможность представляют МСФО, вобравшие в себя наилучшую мировую практику учета и отчетности.
Необходимость формирования отчетности организации в соответствии с МСФО обусловлена тем, что организациям приходится брать займы и кредиты не только в российских кредитных организациях, но и сотрудничать с заграничными инвесторами, потребителями, поставщиками. Следует отметить, что для поступательного развития невозможно ограничиться минимальным объемом инвестиций. Предприятиям в условиях инновационной необходимо выходить на мировой рынок, тем самым использовать не только РСБУ, но и МСФО. Такая постановка вопроса позволяет гарантировать расширение финансовой деятельности на долгосрочную перспективу, а интеграция отчетности в соответствии с МСФО способствует привлечению не только российского капитала, но и иностранного.
Трансформация подразумевает составление финансовой отчетности по МСФО с использованием корректировок статей бухгалтерской отчетности без осуществления учетных записей. Специфическая особенность трансформации раскрывается в сквозной корректировки взаимосвязанных показателей всех форм бухгалтерской финансовой отчетности.
Несмотря на имеющиеся проблемы, все большее число отечественных организаций, оценивая перспективы подготовки финансовой отчетности согласны с принципами МСФО, уделяют внимание параллельному ведению учета по РСБУ и МСФО. Хотя ведение параллельного бухгалтерского учета по российским и международным стандартам – работа трудоемкая, требующая больших материальных затрат. Для основной массы российских компаний трансформация финансовой отчетности в соответствии с международными стандартами является более приемлемым способом представления финансовой отчетности по международным стандартам.
В государствах общего либо прецедентного права (Великобритания, Соединенные Штаты Америки) законодательство построено на судебных решениях, которые регулируют конкретные отношения и формируют единую систему права. Наиболее распространённая группировка моделей бухгалтерского учёта базируется на правовой системе и различном влиянии инфляционных процессов. Учётные стандарты формируются главным образом разными неправительственными профессиональными ассоциациями бухгалтеров. В других государствах (континентальная Европа, Япония) исторической основанием законодательства считаются материальные нормы римского права, главной источник полномочия – закон. Правовые нормы регулируют общий круг взаимоотношений, частное право кодифицировано и разделяется на гражданское и торговое. В отличие от первой категории стран эта правовая система жестко и подробно регламентирует принципы ведения бухгалтерского учёта.
В формировании британско-американской модели бухгалтерского учета приняли непосредственной участие Великобритания, США и Голландия. Данная модель отличается аналитичностью финансовой отчетности, т.к. отчетность нацелена на информационные потребности кредиторов и инвесторов, при этом цель финансового учета – это определение рентабельности деятельности. Н.Н. Бачурская отмечает «Методология учета определяется независимым профессиональным сообществом, после чего учетные стандарты утверждаются законодательно, и их соблюдение является обязательным» [1, c. 5]. Британско-американская концепция учёта была позже заимствована бывшими британскими колониями и близкими торговыми партнёрами Англии и Соединённых Штатов Америки.
Родоначальниками континентальной модели считаются страны континентальной Европы и Япония. Она характеризуется высокой степенью вмешательства государства в учетную практику, ориентацией бухгалтерской отчетности на удовлетворение их формационных потребностей налоговых и других органов государственной власти, а также направлена на удовлетворение потребностей хозяйствующих субъектов в капитале не фондовым рынком, а банками. Еще одной особенностью является вспомогательная роль профессиональных саморегулируемых организаций бухгалтеров и аудиторов [2, c. 107]. Россия относится к континентальной модели бухучёта, определённое влияние на наш бухучёт оказали Германия и Франция.
Особенностью южноамериканской модели является высокий уровень инфляции в стране. Вся отчетность корректируется на поправочные коэффициенты для обеспечения достоверности текущей финансовой информации. Поправка на инфляцию необходима для обеспечения достоверности текущей финансовой информации (особенно в отношении долгосрочных активов). Корректировка отчётности ориентирована на потребности государства по исполнению доходной части бюджета [3, c. 59].
Кроме представленных выше моделей некоторые государства используют смешанные системы с отдельными исправлениями, связанными с национальной спецификой. Ярким представителем подобной модели считается исламская модель, которая отличается из-за мощного воздействия мусульманской религии.
Стоит отметить, что данное деление крайне условно и принадлежность двух государств к одной и той же модели счетоводного учета не означает их идентичность.
Вопросом унификации стандартов бухгалтерского учета занимаются различные организации. С целью создания единых унифицированных стандартов финансовой отчетности для всех стран мира была образована независимая негосударственная некоммерческая организация: Комитет по международным стандартам финансовой отчетности. В состав Комитета вошли представители 10 крупнейших мировых держав: Австралии, Канады, Франции, Германии, Японии, Мексики, Голландии, Великобритании, Ирландии и США [4, c. 73].
С 2001 г. функционирует обновленная структура – Совет по международным стандартам финансовой отчётности (СМСФО), отвечающий за разработку Международных стандартов финансовой отчетности, применительно к коммерческим субъектам во всем мире.
Согласно Концепции подготовки и представления финансовой отчетности, финансовая отчетность по МСФО, составляется по принципам начисления и допущение о непрерывной деятельности организации (рис. 1).
Рис. 1. Принципы финансовой отчетности по МСФО
В российской практике принцип начисления нашел свое отражение в РСБУ 1/2008 «Учетная политика организации», он называется «методом временной определенности фактов хозяйственной деятельности» [5].
На территории Российской Федерации Приказом Министерства Финансов РФ введены МСФО, которые закреплены в Приказе Минфина России от 25.11.2011 №160н «О введении в действие международных стандартов финансовой отчетности и разъяснений международных стандартов финансовой отчетности на территории РФ» [6].
Для преодоления несоответствий двух систем учета следует рассмотреть методику трансформации отчетности. Условно можно выделить несколько этапов, которые должна пройти компания при трансформации финансовой отчетности в соответствии с МСФО (рис. 2).
Рис.2. Этапы трансформации отчетности в соответствии с МСФО
Конкретизируя основные хозяйственные операции при трансформации отчетности в соответствии с МСФО, следует выделить следующие:
1. Амортизация основных средств. При трансформации отчетности по МСФО может потребоваться ускорение амортизации основных средств, если российские сроки полезного использования слишком велики. В соответствии с РСБУ нет возможности изменить бухгалтерскую оценку в отношении срока полезного использования или метода амортизации. Напротив, в соответствии с МСФО изменение бухгалтерских данных в результате изменения срока полезного использования или метода амортизации представляется возможным [7]. Изменения норм амортизации должны применяться перспективно, к примеру с 1 января следующего года [8].
2. Реклассификация и переоценка основных средств. В соответствии с РСБУ имущество признается в качестве основных средств независимо от экономической сущности и предназначения. По МСФО имущество четко разделено на инвестиционную собственность и основные средства. Инвестиционная собственность, как правило, это недвижимость, которая предназначена для передачи в аренду третьим лицам. МСФО 16 «Основные средства» предлагает на выбор два варианта учета основных средств: по первоначальной или по переоцененной стоимости. Естественно, в условиях инфляции стоимость основных средств может быть занижена и существенно отличаться, например, от рыночной. Менеджер-управленец всегда примерно знает, какую стоимость имеют активы, работающие в его бизнесе. При этом МСФО 16 «Основные средства» позволяет аналогичную стоимость указывать в финансовой отчетности. В соответствии с РСБУ результаты переоценки ОС признаются в составе третьего раздела пассива бухгалтерского баланса «Капитал и резервы» по строке «Добавочный капитал». В соответствии с МСФО 40 «Инвестиционная собственность» переоценку инвестиционной собственности следует учитывать в качестве дохода или расхода текущего периода. Признание в финансовой отчетности результатов переоценки основных средств, проведенной на конец отчетного периода для формирования отчетности по МСФО, должно происходить в текущем году. РСБУ допускает такое признание в следующем отчетном периоде.
3. Признание убытка от обесценения активов. В соответствии с МСФО 36 «Обесценение активов» наличие признаков обесценения активов требует определения наибольшего значения между стоимостью, за которую актив можно продать, и ценностью актива от его использования (которая рассчитывается путем дисконтирования будущих денежных потоков от использования актива). Таким образом, в случае выявления обесценения стоимость актива в учете по МСФО нужно будет снизить.
4. Снижение стоимости запасов. МСФО 2 «Запасы» требует отражения запасов по наименьшей из двух величин: себестоимости (исторической стоимости) или цене возможной реализации. Таким образом, испорченные запасы будут отражаться в учете и отчетности по стоимости, за которую их можно продать, так как она наверняка меньше стоимости, которую за них уплатили при покупке. МСФО 2 разрешает такие современные способы учета себестоимости, как метод учета по полной себестоимости, директ-костинг, стандарт-костинг.
5. Списание сверхнормативных затрат. Сверхнормативные затраты для целей учета по РСБУ учитываются в стоимости запасов. Отличием МСФО является требование об исключении сверхнормативных затрат из себестоимости реализованной продукции или из стоимости запасов. Вместо этого такие затраты можно списать, например, на накладные или прочие расходы текущего периода.
6. Списание резервов предстоящих расходов. Резерв предстоящих расходов (расходы будущих периодов), созданный в РСБУ, не удовлетворяет критериям признания МСФО. В соответствии с РСБУ есть возможность создавать резервы под предстоящие расходы, например, резерв на ремонт основных средств. В соответствии с МСФО не создается резервов под затраты, которые необходимо будет понести, чтобы вести операционную деятельность в будущем. В соответствии с МСФО 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы» резервы признаются в балансе на отчетную дату, если они действительно существуют в форме обязательств [9].
7. Формирование резерва под сомнительную дебиторскую задолженность. Обычно при трансформации отчетности по МСФО необходимо увеличивать резерв по сомнительной дебиторской задолженности, сформированный в РСБУ. Несмотря на то что он предусмотрен в РСБУ, российские компании предпочитают формировать резерв только в пределах вычитаемой при расчете налогообложения суммы [10]. В соответствии с МСФО компания должна представлять в финансовой отчетности дебиторскую задолженность по справедливой стоимости [8]. Уменьшение первоначальной стоимости финансового инструмента до его справедливой цены достигается за счет создания резерва по сомнительной дебиторской задолженности.
8. Создание резервов по обременительным договорам. Признание обременительного договора обычно не проводится в РСБУ – это не предусмотрено ПБУ 8/01. Обременительный договор – контракт, на который компания сознательно идет, зная, что он принесет убытки. Например, иногда убыточные договоры заключаются с целью сохранения команды ценных специалистов. Соответственно компании не создают резерва для покрытия будущих убытков по обременительному договору. Согласно МСФО 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы», в случае, если компания заключает обременительный для себя договор, текущее обязательство, возникающее по нему, должно быть признано в качестве резерва в соответствующей оценке. Неизбежные затраты по обременительному договору составляют наименьшую стоимость «избавления» от него. Такая стоимость рассчитывается как наименьшее значение между затратами на выполнение договорных обязательств и штрафами, возникающими при его расторжении.
9. Дисконтирование. В МСФО дисконтирование используется в той или иной мере при отражении практически всех долгосрочных статей. Например, в соответствии с МСФО 39 «Финансовые инструменты» долгосрочная дебиторская и кредиторская задолженность должна отражаться по амортизируемой стоимости, то есть с применением ставки дисконта, соответствующей ставке дополнительного финансирования или средневзвешенной стоимости капитала компании.
10. Чистая приведенная стоимость. Использование концепции чистой приведенной стоимости (NPV, Net Present Value) также отражает разницу в стоимости денег во времени. Рассчитывать NPV приходится, например, для выполнения требований таких стандартов, как МСФО 36 «Обесценение активов» или МСФО 39 «Финансовые инструменты».